Визначення дивідендів та їх виплата
У бухгалтерському обліку під дивідендами розуміють частину чистого прибутку, розподілену між учасниками (власниками) відповідно до частки їх участі у власному капіталі підприємства (п. 4 ПБО-15).
Відповідно до пп. 14.1.49 ПКУ дивіденди — платіж, що здійснюється юридичною особою — емітентом корпоративних прав чи інвестиційних сертифікатів на користь власника таких корпоративних прав, інвестиційних сертифікатів та інших цінних паперів, що засвідчують право власності інвестора на частку (пай) у майні (активах) емітента, у зв’язку з розподілом частини його прибутку, розрахованого за правилами бухгалтерського обліку.
До дивідендів згідно з цим підпунктом прирівнюютьсяплатіж, що здійснюється державним унітарним, комерційним, казенним чи комунальним підприємством на користь відповідно держави або органу місцевого самоврядування у зв’язку з розподілом частини прибутку такого підприємства, а також платіж, який виплачується власнику сертифіката фонду операцій з нерухомістю в результаті розподілу доходу фонду операцій з нерухомістю. При цьому додатне або від’ємне значення об’єкта оподаткування, розраховане згідно з р. III ПКУ, не впливає на порядок нарахування дивідендів.
У акціонерному товаристві (далі — АТ) право розподіляти прибуток віднесено до виключної компетенції загальних зборів акціонерів (п. 12 ч. 2 ст. 33 Закону про АТ), тому саме цей орган приймає рішення про направлення прибутку на виплату дивідендів. У товаристві з обмеженою відповідальністю (далі — ТОВ) до компетенції загальних зборів учасників віднесені, зокрема, питання щодо порядку розподілу прибутку, строку та порядку виплати частини прибутку (дивідендів), що передбачено ст. 59 Закону про господарські товариства з урахуванням норм п. «д» ч. 5 ст. 41 цього Закону.
Граничний строк виплати дивідендів на рівні закону передбачений лише для АТ. Так, відповідно до ч. 2 ст. 30 Закону про АТ виплата дивідендів за:
— простими акціями здійснюється у строк, що не перевищує шести місяців з дня прийняття загальними зборами рішення про виплату дивідендів;
— привілейованими акціями здійснюється у строк, що не перевищує шести місяців після закінчення звітного року.
Зауважимо, що АТ має виплачувати дивіденди виключно грошовими коштами (ч. 1 ст. 30 Закону про АТ).
Щодо інших господарських товариств, наприклад ТОВ, то вони можуть визначити граничний термін виплати дивідендів у статуті або шляхом прийняття рішення загальними зборами.
Таким чином, рішення про спрямування прибутку на виплату дивідендів мають прийняти загальні збори акціонерів АТ або учасників ТОВ Посилання*. Під час прийняття такого рішення слід визначити суму прибутку, що спрямовується на виплату дивідендів, їх розмір, що припадає на одну акцію (в акціонерному товаристві) або на частку кожного учасника (у ТОВ), порядок виплати дивідендів, а також терміни початку та закінчення їх виплати. Таке рішення має бути зафіксоване у протоколі загальних зборів. Після прийняття рішення загальними зборами бухгалтерія здійснює виплату дивідендів у розмірі, порядку та строки, визначені цими зборами.
Бухгалтерський облік
У бухгалтерському обліку підприємства — власника корпоративних прав облік нарахованих дивідендів, які підлягають отриманню, ведеться відповідно до Інструкції № 291 за дебетом рахунку 37 «Розрахунки з різними дебіторами», субрахунок 373 «Розрахунки за нарахованими доходами». При цьому як кореспондуючий використовується рахунок 73 «Інші фінансові доходи», субрахунок 731 «Дивіденди одержані» (якщо дивіденди отримуються від підприємства, яке не є асоційованим, дочірнім або спільним по відношенню до підприємства — одержувача дивідендів).
Якщо підприємство здійснило фінансові інвестиції в асоційоване або дочірнє підприємство і веде облік таких інвестицій за методом участі в капіталі, то воно при відображенні в обліку нарахованих до отримання дивідендів повинне керуватися також нормами ПБО-12. Зокрема, у абзаці другому п. 12 цього положення (стандарту) установлено, що балансова вартість фінансових інвестицій збільшується (зменшується) на суму, що є часткою інвестора в чистому прибутку (збитку) об’єкта інвестування за звітний період, з включенням цієї суми до складу доходу (втрат) від участі в капіталі. При цьому одночасно балансова вартість фінансових інвестицій зменшується на суму визнаних дивідендів від об’єкта інвестування, що відображається бухгалтерським записом за дебетом субрахунку 373 «Розрахунки за нарахованими доходами» у кореспонденції з кредитом субрахунку 141 «Інвестиції пов’язаним сторонам за методом обліку участі в капіталі» (зауважимо, що субрахунок 731 «Дивіденди одержані» у цьому випадку не використовується). Докладніше про ведення обліку фінансових інвестицій за методом участі в капіталі та про відображення в обліку нарахованих до отримання дивідендів можна дізнатися з прикладу, що наведений у додатку 2 до ПБО-12.
Для узагальнення інформації про розрахунки з учасниками та засновниками підприємства, що пов’язані з розподілом власного капіталу (дивіденди, повернення часток тощо), призначено рахунок 67 «Розрахунки з учасниками» (Інструкція № 291). Дивіденди, нараховані власникам простих та привілейованих акцій (часток у статутному капіталі) за рахунок прибутку або з інших джерел, передбачених установчими документами, обліковують на субрахунку 671 «Розрахунки за нарахованими дивідендами». За кредитом субрахунку 671 відображається збільшення заборгованості підприємства перед засновниками та учасниками товариства, за дебетом — її зменшення (погашення), у тому числі реінвестування доходів тощо.
Розподіл прибутку між власниками (нарахування дивідендів), відрахування у резервний капітал та інше використання прибутку в поточному періоді відображаються на субрахунку 443 «Прибуток, використаний у звітному періоді» до рахунку 44 «Нерозподілені прибутки (непокриті збитки)» (Інструкція № 291). Сальдо на цьому субрахунку у кінці року закривається у кореспонденції з субрахунками 441 та/або 442 з виведенням сальдо на одному з цих субрахунків.
Оподаткування податком на прибуток
Отримання дивідендів
Дивіденди, отримані платником податку від інших платників податку, у випадках, передбачених п. 153.3 ст. 153 ПКУ, не враховуються при визначенны об’єкта оподаткування (пп. 136.1.12 ст. 136 ПКУ). Як бачимо, у цьому підпункті йдеться лише про дивіденди, отримані від інших платників податку на прибуток. То чи слід оподатковувати податком на прибуток дивіденди, отримані, наприклад, від юридичної особи — резидента, яка сплачує єдиний податок і не є платником податку на прибуток?
На нашу думку, дивіденди, отримані від юридичної особи — резидента, яка не є платником податку на прибуток, також не повинні оподатковуватися податком на прибуток. Підстави для такого висновку дає пп. 153.3.6 ст. 153 ПКУ, у якому зазначено, що юридичні особи — резиденти, які отримують дивіденди, не включають їх суму до складу доходу (крім постійних представництв нерезидентів). Як бачимо, у цьому підпункті відсутня згадка про те, що не враховуються для визначення об’єкта оподаткування дивіденди, отримані лише від платників податку на прибуток. Отже, на думку автора, дивіденди, отримані від будь-якого резидента, не повинні оподатковуватися податком на прибуток.
Дивіденди, отримані платником податку — резидентом із джерелом їх виплати від нерезидента, згідно з пп. 153.3.6 ст. 153 ПКУ у певних випадках слід включати до складу доходу за наслідками податкового періоду, на який припадає отримання таких дивідендів. Так, дивіденди, отримані від нерезидента, включаються до складу доходу, якщо:
— нерезидент, що виплачує дивіденди, має офшорний статус;
— нерезидент не перебуває під контролем платника податку — резидента, який отримує дивіденди. Нагадаємо, що відповідно до пп. 14.1.159 ст. 14 ПКУ під контролем господарської діяльності слід, зокрема, розуміти володіння безпосередньо або через пов’язаних фізичних або юридичних осіб часткою (паєм, пакетом акцій) статутного фонду в розмірі не менше 20 % такого фонду.
Доходи у вигляді дивідендів, отриманих у зазначених випадках від нерезидентів, включаються до складу інших доходів(пп. 135.5.1 п. 135.5 ПКУ). Якщо ж нерезидент, що виплачує дивіденди, перебуває під контролем платника податку — резидента, який їх отримує, то такий резидент згідно з пп. 153.3.6 ст. 153 ПКУ не включає отримані дивіденди до складу доходів.
Виплата дивідендів
Емітент корпоративних прав може виплачувати власнику цих корпоративних прав дивіденди незалежно від того, чи є оподатковуваний прибуток, розрахований за правилами, визначеними ст. 152 ПКУ (пп. 153.3.1 ст. 153 ПКУ).
Емітент корпоративних прав, який приймає рішення про виплату дивідендів своїм акціонерам (власникам), нараховує та вносить до бюджету авансовий внесок з податку на прибуток у розмірі ставки, встановленої п. 151.1 ст. 151 ПКУ, нарахованої на суму дивідендів, що фактично виплачуються, без зменшення суми такої виплати на суму такого податку. У разі виплати дивідендів у формі, відмінній від грошової (крім випадків, передбачених пп. 153.3.5 ст. 153 ПКУ), базою для нарахування авансового внеску є вартість такої виплати, розрахована за звичайними цінами.
Згідно з п. 151.1 ст. 151 ПКУ основна ставка податку становить 16 %. Проте зазначений пункт слід застосовувати з урахуванням норм п. 10 р. XX «Перехідні положення» ПКУ. В п. 10 підрозділу 4 р. XX ПКУ установлено, що з 01.01.2012 р. по 31.12.2012 р. включно застосовуються ставка податку 21 %, а ставка 16 % застосовуватиметься лише з 01.01.2014 р.
Авансовий внесок включається до бюджету до/або одночасно з виплатою дивідендів (пп. 153.3.2 ст. 153 ПКУ). Такий авансовий внесок є невід’ємною частиною податку на прибуток та не може розцінюватися як податок, який справляється при репатріації дивідендів (їх сплаті на користь нерезидентів) відповідно до норм ст. 160 ПКУ або чинних міжнародних договорів України.
Звертаємо також увагу на норми пп. 153.3.2 ст. 153 ПКУ, згідно з якими:
— обов’язок з нарахування та сплати авансового внеску покладається на будь-якого емітента корпоративних прав, що є резидентом, незалежно від того, чи є він платником податку та чи має пільги зі сплати податку, надані ПКУ, у вигляді застосування ставки податку іншої, ніж встановлена п. 151.1 ст. 151 ПКУ (крім платників цього податку, які підпадають під дію п. 156.1 ст. 156 ПКУ, тобто страховиків). Проте не сплачують авансовий внесок суб’єкти господарювання, які є платникамифіксованого сільськогосподарського податку згідно з р. XIV ПКУ;
— якщо будь-який платіж будь-якою особою називається дивідендом, то такий платіж оподатковується при такій виплаті згідно з нормами, визначеними в абзацах першому, другому та третьому п. 153.3 ст. 153 ПКУ (тобто зі сплатою авансового внеску і застосуванням звичайних цін у необхідних випадках), незалежно від того, чи є особа платником податку.
У випадках, передбачених пп. 153.3.5 ст. 153 ПКУ, авансовий внесок сплачувати не потрібно (незалежно від того, як виплачуються дивіденди — у грошовій чи не грошовій формі). Не справляється цей внесок, зокрема, у разі виплати дивідендів:
1) фізичним особам. Зауважимо, що у Законі «Про оподаткування прибутку підприємств» вiд 28.12.94 р. № 334/94-ВР не було аналогічної норми;
2) у вигляді акцій (часток, паїв), емітованих платником податку, за умови, що така виплата жодним чином не змінює пропорцій (часток) участі всіх акціонерів (власників) у статутному фонді емітента. У даному випадку не має значення, були такі акції (частки, паї) належним чином зареєстровані (відображені у зміні до статутних документів) чи ні;
3) на користь власників корпоративних прав материнської компанії, що сплачуються у межах сум доходів такої материнської компанії, отриманих у вигляді дивідендів від інших осіб. Якщо сума виплат дивідендів на користь власників корпоративних прав материнської компанії перевищує суму отриманих такою компанією дивідендів, то дивіденди, сплачені у межах такого перевищення, підлягають оподаткуванню за правилами, встановленими пп. 153.3.2 ст. 153 ПКУ (тобто на суму таких «понадлімітних» дивідендів слід нарахувати і внести до бюджету авансовий внесок). З метою оподаткування материнська компанія повинна вести облік дивідендів, отриманих нею від інших осіб, та дивідендів, сплачених на користь власників корпоративних прав такої материнської компанії, наростаючим підсумком, а також відображати їх у податковій звітності в порядку, визначеному центральним податковим органом;
4) управителем фонду операцій з нерухомістю при виплаті платежів власникам сертифікатів фонду операцій з нерухомістю в результаті розподілу доходу фонду операцій з нерухомістю;
5) платником податку, прибуток якого звільнений від оподаткуваннявідповідно до положень ПКУ, у розмірі прибутку, звільненого від оподаткування у періоді, за який виплачуються дивіденди.
Якщо платник податку — емітент корпоративних прав, державне некорпоратизоване, казенне чи комунальне підприємство попередньо сплатив упродовж звітного періоду у зв’язку з нарахуванням дивідендів авансовий внесок, то він зменшує суму нарахованого податку звітного періоду на суму авансового внеску (пп. 153.3.3 ст. 153 ПКУ). Проте не дозволяється робити такий залік з податком, передбаченим п. 156.1 ст. 156 ПКУ (у цьому пункті йдеться про об’єкт оподаткування від діяльностістраховика).
Якщо сума авансового внеску, попередньо сплаченого упродовж звітного періоду, перевищує суму податкових зобов’язань підприємства — емітента корпоративних прав за податком на прибуток такого звітного періоду, то слід врахувати таке. Відповідно до пп. 153.3.4 ст. 153 ПКУ сума такого перевищення переноситься у зменшення податкових зобов’язань наступного податкового періоду, а при отриманні від’ємного значення об’єкта оподаткування такого наступного періоду —на зменшення податкових зобов’язань майбутніх податкових періодів.
Дивіденди, отримані юридичною особою — нерезидентом від резидента, вважаються доходами, отриманими нерезидентом з джерелом їх походження з України. Тому резидент, що здійснює на користь такого нерезидента виплату дивідендів, зобов’язаний утримати податок з таких доходів за ставкою 15 % їх суми та за їх рахунок. Зазначений податок сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями чинних міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати (п. 160.2 ст. 160 ПКУ).
Згідно з п. 154.6 ст. 154 ПКУ для певних платників податку на прибуток на період з 01.04.2011 р. до 01.01.2016 р. застосовується ставка цього податку 0 %. Проте таким особам слід пам’ятати про обмеження, передбачені останнім абзацом цього пункту. Так, платникам податку, зазначеним у пп. «а», «б», «в» п. 154.6 ст. 154 ПКУ, якщо вони вирішать нарахувати та виплатити дивіденди своїм акціонерам (власникам), варто врахувати, що вони змушені будуть:
— по-перше, нарахувати та внести до бюджету авансовий внесок з податку в порядку, встановленому пп. 153.3.2 ст. 153 ПКУ;
— по-друге, сплатити податок на прибуток за ставкою, встановленою п. 151.1 ст. 151 ПКУ, за звітний податковий період, у якому нараховувались та виплачувались дивіденди.
Нараховані до виплати дивіденди у загальному випадку не включаються до складу витрат (пп. 139.1.8 ст. 139 ПКУ). Виплата дивідендів на користь фізичних осіб (у тому числі нерезидентів) за акціями або іншими корпоративними правами, які мають статус привілейованих або інший статус, що передбачає виплату фіксованого розміру дивідендів чи суми, яка є більшою за суму виплат, розраховану на будь-яку іншу акцію (корпоративне право), емітовану таким платником податку, прирівнюєтьсяз метою оподаткування до виплати заробітної плати з відповідним оподаткуванням та включенням суми виплат до складу витрат платника податку. Сума таких прирівняних до заробітної плати дивідендів включається до складу витрат емітентакорпоративних прав (пп. 153.3.7 ст. 153 ПКУ).
Оподаткування ПДВ
Виплата дивідендів у грошовій формі або у вигляді цінних паперів, які здійснюються емітентом, не є об’єктом оподаткування ПДВ відповідно до пп. 196.1.6 ст. 196 ПКУ. Якщо ж дивіденди виплачуються у товарній формі, то така операція оподатковується ПДВ.
Оподаткування ПДФО
При оподаткуванні дивідендів податком на доходи фізичних осіб (далі — ПДФО) починаючи з 01.01.2011 р. слід керуватися насамперед п. 170.5 ст. 170 ПКУ. Податковим агентом під час нарахування (виплати) дивідендів на користь платника податку (фізичної особи — акціонера тощо) є емітент корпоративних прав або інша особа, яка за його дорученням здійснює таке нарахування (виплату).
Навіть якщо резидент сплачує податок на прибуток підприємств у спосіб, відмінний від загального (є суб’єктом спрощеної системи оподаткування), або звільнений від сплати такого податку з будь-яких підстав, то такий резидент все одно є податковим агентом під час нарахування дивідендів. Саме податковий агент зобов’язаний нараховувати, утримувати та сплачувати ПДФО до бюджету від імені та за рахунок фізичної особи із сум доходів, що виплачуються такій особі (пп. 14.1.180 ст. 14 ПКУ).
У загальному випадку дивіденди, нараховані емітентом корпоративних прав — резидентом, який є юридичною особою, відповідно до пп. 170.5.3 ст. 170 ПКУ оподатковуються за ставкою, визначеною у п. 167.2 ст. 167 ПКУ, тобто 5 %.
Доходи з джерелом їх походження з України, що нараховуються (виплачуються, надаються) на користь нерезидентів, оподатковуються за правилами та ставками, визначеними для резидентів, з урахуванням особливостей, встановлених для нерезидентів (пп. 170.10.1 ст. 170 ПКУ).
Якщо міжнародним договором, згода на обов’язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені ПКУ, застосовуються правила міжнародного договору (п. 3.2 ст. 3 ПКУ). Таким чином, при нарахуванні та виплаті дивідендів на користь фізичних осіб — нерезидентів ПДФО може утримуватися за ставкою, передбаченою міжнародним договором, яка може відрізнятися від 5 %.
Якщо дивіденди нараховуються на користь фізичних осіб (у тому числі нерезидентів) за акціями або іншими корпоративними правами, які мають статус привілейованих або інший статус, що передбачає виплату фіксованого розміру дивідендів чи суми, яка є більшою за суму виплат, розраховану на будь-яку іншу акцію (корпоративне право), емітовану таким платником податку, то вони прирівнюються з метою оподаткування до виплати заробітної плати з відповідним оподаткуванням. При цьому така виплата не підлягає оподаткуванню як дивіденди згідно з нормами р. IV «Податок на доходи фізичних осіб» ПКУ (пп. 153.3.7 ст. 153 ПКУ). Отже, з такої виплати слід утримувати ПДФО не за низькою дивідендною ставкою 5 %, а за більш високими зарплатними ставками 15 % та 17 %.
Законодавством передбачені випадки, коли дивіденди взагалі не підлягають оподатуванню ПДФО. Зокрема, згідно з пп. 165.1.18 ст. 165 ПКУ до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку не включаютьсядоходи у вигляді дивідендів, які одночасно відповідають усім наведеним нижче вимогам:
— дивіденди нараховуються на користь платника податку у вигляді акцій (часток, паїв), емітованих юридичною особою — резидентом, що нараховує такі дивіденди;
— таке нарахування жодним чином не змінює пропорцій (часток) участі всіх акціонерів (власників) у статутному фонді емітента;
— у результаті нарахування дивідендів збільшується статутний фонд емітента на сукупну номінальну вартість нарахованих дивідендів.
Доходи, зазначені у п. 170.5 ст. 170 ПКУ (тобто дивіденди), остаточно оподатковуються під час їх виплати за їх рахунок(пп. 170.5.4 ст. 170 ПКУ). Податок сплачується (перераховується) до бюджету під час виплати оподатковуваного доходу єдиним платіжним документом. Банки приймають платіжні документи на виплату доходу лише за умови одночасного подання розрахункового документа на перерахування цього податку до бюджету (пп. 168.1.2 ст. 168 ПКУ).
Якщо оподатковуваний дохід (у тому числі дивіденди) нараховується, але не виплачується (не надається) платнику податку, то ПДФО, який підлягає утриманню з такого нарахованого доходу, підлягає відповідно до пп. 168.1.5 ст. 168 ПКУ перерахуванню до бюджету податковим агентом у строки, встановлені ПКУ для місячного податкового періоду.
За базовий звітний (податковий) період, що дорівнює календарному місяцю, податкові декларації подаються протягом 20 календарних днів, що настають за останнім календарним днем звітного (податкового) місяця (пп. 49.18.1 ст. 49 ПКУ). Для сплати суми податкового зобов’язання, зазначеної у податковій декларації, надається ще 10 календарних днів, що настають за останнім днем відповідного граничного строку, передбаченого ПКУ для подання податкової декларації (п. 57.1 ст. 57 ПКУ). Отже, якщо оподатковуваний дохід у вигляді дивідендів нараховується податковим агентом, але не виплачується (не надається) платнику податку, то ПДФО, який підлягає утриманню з такого нарахованого доходу, підлягає перерахуванню до бюджету податковим агентом не пізніше 30 календарних днів, що настають за місяцем нарахування доходу.
У Податковому розрахунку за формою № 1ДФ, який подається упродовж 40 календарних днів, що настають за останнім календарним днем звітного (податкового) кварталу, доходи фізичних осіб у вигляді дивідендів відображаються таким чином:
— дивіденди, які не підлягають оподаткуванню ПДФО відповідно до пп. 165.1.18 ст. 165 ПКУ, відображаються з ознакою доходу «142»;
— дивіденди, що оподатковуються ПДФО за ставкою, встановленою п. 167.2 ст. 167 ПКУ (5 %), відображаються з ознакою доходу «109»;
— дивіденди, прирівняні згідно з пп. 153.3.7 ст. 153 ПКУ до заробітної плати з відповідним оподаткуванням (наприклад, нараховані за привілейованими акціями), відображаються з ознакою доходу «101».
Нарахування єдиного внеску
Відповідно до п. 7 ст. 7 Закону № 2464 перелік видів виплат, на які не нараховується єдиний внесок, затверджується Кабміном. На виконання цієї норми Кабмін затвердив Перелік № 1170, у якому такі виплати згруповано залежно від форми, в якій вони здійснюються. У р. ІІ Переліку № 1170 перелічені виплати, які надаються в натуральній або грошовій формі. У п. 14 р. ІІ цього Переліку серед виплат, на які не нараховується єдиний внесок, наведено, зокрема, доходи за акціями та інші доходи від участіпрацівників у власності підприємства (дивіденди).
Крім того, нормами Закону № 2464 взагалі не встановлено обов’язок емітента щодо нарахування та сплати єдиного внеску із суми нарахованих і виплачених дивідендів. Отже, при нарахуванні та виплаті дивідендів (у тому числі не за акціями і не працівникам емітента) на такі доходи не нараховується і з них не утримується єдиний внесок.
Порядок відображення у бухгалтерському та податковому обліку виплати дивідендів розглянемо на прикладі 1. Звернемо також увагу на те, що відповідно до наказу Мінфіну України від 09.12.2011 р. № 1591 План рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій було викладено в новій редакції, при цьому з цього Плану вилучені субрахунки до синтетичних рахунків (хоча з Інструкції № 291 Мінфін субрахунки не вилучив). Крім того, зазначений наказ Мінфіну передбачає, що субрахунки до синтетичних рахунків підприємства можуть уводити самостійно виходячи з потреб управління, контролю, аналізу та звітності. Ті підприємства, які застосовують Інструкцію № 291, повинні використовувати субрахунки, визначені цією Інструкцією. Умовимося, що підприємства, які задіяні в прикладах 1-3, застосовують Інструкцію № 291 і, відповідно, використовують при веденні бухгалтерського обліку субрахунки до синтетичних рахунків, які передбачені цією Інструкцією.
